O contencioso tributário sobre créditos de ICMS relativos a produtos intermediários é histórico. As primeiras controvérsias chegaram ao STJ há mais de três décadas. Desde então, milhares de contribuintes recorreram ao Judiciário para assegurar o direito ao crédito sobre insumos empregados no processo produtivo que, embora indispensáveis à atividade industrial, não se incorporam ao produto nem integram o ativo imobilizado.
A controvérsia reside na definição do alcance da não cumulatividade do ICMS. Os fiscos estaduais tendem a adotar o critério do crédito físico, restringindo o direito aos bens incorporados ao produto final ou imediatamente consumidos no processo produtivo. Os contribuintes, por sua vez, defendem o critério do crédito financeiro, que admite créditos relativos a todos os bens e insumos essenciais à atividade tributada, ainda que não integrem materialmente o produto final.
Na prática, essa interpretação impede o creditamento de bens empregados na atividade industrial, como lâminas, lubrificantes, materiais refratários e produtos destinados à limpeza e manutenção de máquinas, entre outros insumos indispensáveis ao processo produtivo.
Para os contribuintes, esses bens representam custos inerentes à atividade econômica e, por isso, devem gerar direito ao crédito. Do contrário, o ônus correspondente aos créditos não apropriados é incorporado ao custo de produção e repassado ao longo da cadeia econômica, perpetuando o efeito cascata que a não cumulatividade busca evitar.
O Posicionamento do STJ sobre Produtos Intermediários – EAREsp 1.775.781/SP
Em outubro de 2023, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça enfrentou a controvérsia no julgamento do EAREsp nº 1.775.781/SP. O precedente é especialmente relevante, pois cabe ao STJ uniformizar a interpretação da legislação federal.
Segundo o voto da relatora, ministra Regina Helena Costa, à luz da Lei Kandir, o critério para o reconhecimento do direito ao crédito é a essencialidade do bem para a atividade-fim do estabelecimento industrial, considerando-se essencial o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço, por constituir elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou, ao menos, por sua ausência comprometer sua qualidade, quantidade ou suficiência.
A Corte também assentou que o desgaste gradual do item não descaracteriza sua essencialidade, reconhecendo, à luz da Lei Kandir, o direito ao crédito de ICMS relativo a produtos intermediários empregados no processo produtivo, ainda que não haja consumo imediato e integral ou integração física ao produto final.
Posicionamento Histórico do STF – Garantia ao Crédito Físico
Uma leitura inicial da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal pode levar à conclusão de que a Corte adota uma compreensão estritamente vinculada ao critério do crédito físico, vedando o creditamento de ICMS relativo a bens que não sejam consumidos imediata e integralmente no processo produtivo ou incorporados ao produto final.
Essa percepção encontra respaldo em precedentes nos quais o Supremo afirmou que apenas produtos intermediários sujeitos ao regime do crédito físico geram direito ao creditamento de ICMS. É o que se verifica, por exemplo, no julgamento do RE 689.001 AgR. em 2018:
[…] o Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que somente os produtos intermediários que integrem fisicamente o produto final, por se sujeitarem ao regime de crédito físico, são capazes de gerar o direito ao creditamento de ICMS, […] o caso em tela refere-se à aquisição de bens intermediários que, sem se integrarem ao produto final, são utilizados ou consumidos no processo de industrialização.
Todavia, em julgamentos posteriores, o Supremo passou a enfatizar que a Constituição assegura um núcleo mínimo de não cumulatividade atrelado ao critério do crédito físico, sem impedir que a lei complementar amplie as hipóteses de creditamento. Essa compreensão foi reafirmada pelo Plenário no julgamento conjunto das ADIs 2.325/DF, 2.383/DF e 2.571/DF, quando consignou que o constituinte conferiu à lei complementar competência para definir os contornos da não cumulatividade do ICMS, inclusive quanto ao alcance do direito ao crédito:
Trata-se de argumentos que conduzem à firme convicção de que à lei complementar não foi reservada, pela Constituição, apenas a explicitação da técnica da não-cumulatividade do ICMS, como defendem alguns estudiosos do tema (cf. Hamilton Dias de Souza, ‘Repertório IOB de jurisprudência’ n.º 11/98, P. 270), mas, também, principalmente, a fixação e a uniformização de seu próprio conteúdo.
[…]
Como foi dito acima, o dispositivo do inciso I do § 2.º do art. 155 da CF foi redigido de molde a ensejar várias interpretações, segundo o sentido que se queira emprestar à expressão ‘cobrado nas anteriores’, cada uma delas correspondendo a critério distinto de aplicação do princípio da não-cumulatividade do ICMS.
Essa compreensão também foi adotada no RE 601.967 (Tema 346 da repercussão geral), em que prevaleceu o entendimento, capitaneado pelo ministro Alexandre de Moraes, de que, embora a Constituição assegure o direito ao creditamento, seu exercício depende da disciplina estabelecida pela legislação complementar:
Observa-se, dessa forma, que, embora a Constituição Federal tenha sido expressa acerca do direito dos contribuintes compensarem créditos decorrentes de ICMS, também conferiu às leis complementares a disciplina da questão.
A meu ver, Sr. Presidente, o contribuinte apenas poderá usufruir dos créditos de ICMS quando houver autorização da legislação complementar.
No mesmo sentido, o RE 704.815 (Tema 633 da repercussão geral) reconheceu que a Constituição adotou o regime do crédito físico como garantia mínima, sem afastar a possibilidade de a legislação complementar ampliar as hipóteses de creditamento. No voto condutor, o ministro Gilmar Mendes consignou:
Quanto às formas de creditamento do ICMS, há confortável consenso doutrinário e jurisprudencial, conforme se demonstrará mais adiante, no sentido de que a CF/88 adotou a técnica do crédito físico, e não a do crédito financeiro.
[…]
Naturalmente, não se tem objeções quanto à possibilidade da legislação complementar ampliar as possibilidades de compensação e de creditamento do ICMS, de maneira a adotar o crédito misto ou mesmo o crédito financeiro em sua inteireza.
Esses precedentes evidenciam que, embora a Constituição assegure o crédito físico como núcleo mínimo da não cumulatividade do ICMS, o STF reconhece a possibilidade de a lei complementar ampliar as hipóteses de creditamento.
O que esperar do julgamento do Tema 1465 do STF
Considerando a evolução da jurisprudência do próprio STF, é razoável esperar que o julgamento do Tema 1465 não seja conduzido sob a premissa de que a Constituição restringe o direito ao crédito de ICMS sobre produtos intermediários ao regime do crédito físico. Ao contrário, os precedentes da Corte indicam que a Constituição estabelece um núcleo mínimo de não cumulatividade, atribuindo à lei complementar competência para definir e ampliar as hipóteses de creditamento.
Nesse contexto, a controvérsia passa a ser se a Lei Kandir assegura crédito relativo a produtos intermediários essenciais ao processo produtivo, ainda que não consumidos imediatamente nem incorporados ao produto final.
À luz desses precedentes, espera-se que o Supremo Tribunal Federal prestigie a interpretação adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no EAREsp nº 1.775.781/SP, por se mostrar compatível com a margem de conformação atribuída à legislação complementar. Se essa compreensão prevalecer, o julgamento do Tema 1465 representará importante passo para a consolidação da segurança jurídica em controvérsia que há décadas mobiliza contribuintes, administrações tributárias e o Poder Judiciário.