Por dever de ofício, monitoro diariamente as principais publicações que mostram posicionamentos do fisco ou da justiça em relação a temas tributários relevantes. É assim que me mantenho atualizado e tenho a matéria-prima para minha atuação nas áreas de treinamento, consultoria e assessoria.
Minhas fontes de atualização estão espalhadas pelas decisões da Receita Federal em impugnações e recursos; do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o CARF; Soluções de Consulta, Soluções de Consulta Interna e Soluções de Divergência, igualmente da Receita e decisões dos TRF, Juizados Especiais Federal, STJ e STF.
Recentemente, a Solução de Consulta Interna COSIT número 3, datada de 3 de junho deste ano, publicada no último dia 10, me chamou a atenção pela análise aprofundada que fez da denúncia espontânea ao ser confrontada com a conformidade tributária.
Começo a conversa analisando as normas legais que regem os dois institutos.
A denúncia espontânea está prevista no artigo 138 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, o nosso Código Tributário Nacional (CTN), que, literalmente, na Seção IV, que trata da responsabilidade por infrações, diz o seguinte:
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”
Já os programas de conformidade são regidos pelas disposições constantes da Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, e pela Lei Complementar nº 225, de 8 de janeiro de 2026, que institui o Código de Defesa do Contribuinte e os diversos programas de conformidade existentes, que são definidos a partir do artigo 18 do referido diploma legal.
Em poucas palavras, a conformidade tributária, além de ter programas que beneficiam o contribuinte cumpridor das obrigações tributárias, dá a todos os demais a possibilidade de regularizar suas pendências e inconsistências detectadas pelo fisco a partir de uma comunicação, uma carta que não caracteriza o início de uma ação fiscal.
Como exemplo, posso citar a operação Declara Agro da Receita Federal, que encaminhou cartas aos produtores rurais com indícios de não declaração de valores de receita da atividade rural ou omissão na escrituração ou não envio ao fisco do Livro Caixa Digital do Produtor Rural.
Na mesma linha, agora como iniciativa do fisco estadual de São Paulo, temos uma operação originada da comparação dos valores declarados via Simples Nacional e as vendas feitas através das administradoras de cartões de créditos e débitos, cuja movimentação detalhada é encaminhada ao fisco através da Declaração de Informação sobre Meios de Pagamento (DIMP), obrigação acessória de competência estadual.
Ambas as iniciativas comunicam ao contribuinte a existência de provável inconsistência entre os dados enviados ao fisco e aqueles que o fisco possui por informações diversas de terceiros. Em comum, mesmo de entes públicos distintos, como nos exemplos que citei, é dado ao contribuinte a possibilidade de regularização, na maioria dos casos, com o recolhimento do tributo apurado sem a aplicação da multa de ofício, punitiva. Apenas os encargos de mora, multa e juros, são devidos.
Normalmente, essas cartas dão o prazo de 45 dias para que o contribuinte corrija as informações, se for o caso de erros ou omissões, ou, ao concordar com o levantamento prévio feito pelo fisco, efetue o recolhimento com encargos de mora, mas sem multa de ofício. Isso significa que, mesmo depois de recebida a carta do fisco, o contribuinte tem mantida a sua espontaneidade.
E vem daqui a origem da consulta interna solucionada pela Coordenação Geral de Tributação (COSIT), órgão interno da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.
O questionamento cabível, a partir da análise do artigo 38 do CTN, está baseado nas seguintes premissas (trecho retirado na própria SCI):
- Que o pagamento e a confissão da dívida sejam antes de QUALQUER PROVIDÊNCIA da autoridade fiscal [qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização];
- Que o fato seja TOTALMENTE DESCONHECIDO da Administração Tributária;
- Que o arrependimento do sujeito passivo deva se dar por INICIATIVA PRÓPRIA [AGE DE BOA-FÉ e SE ACUSA ESPONTANEAMENTE]
- Que seja SEM a necessidade de participação do aparato estatal [CUSTO DE ATUAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA].
A partir dessas premissas, não é difícil concluir que, com vistas a todo o levantamento administrativo feito pelo fisco, não há que se falar em espontaneidade.
Por outro lado, as ações de conformidade utilizam a espontaneidade como estímulo ao cumprimento da obrigação tributária. Vale ressaltar aqui que a denúncia espontânea, conforme dispõe o artigo 138 do CTN, permite ao contribuinte o recolhimento do tributo somente com juros de mora e sem qualquer multa.
Nas ações de conformidade, quando o contribuinte recebe a carta do fisco apontando a provável irregularidade, a espontaneidade vai permitir que eventuais erros ou omissões sejam retificados e corrigidos. Entretanto, eventuais recolhimentos oriundos dessa comunicação do fisco são recolhidos com multa de mora de 20% e juros moratórios, mas sem a multa punitiva de ofício.
Antes de encerrar, lembro que dentro do Programa Confia está prevista, inclusive, a exclusão da multa de mora.
A análise da solução de consulta interna está muito completa e, aos interessados e estudiosos do tema, recomendo a sua leitura.
Encerro com a conclusão a que chega SCI nº 3 de 2026:
“A legislação tributária pode prever hipóteses e prazos em que, embora inicialmente configurada a hipótese do art. 138, parágrafo único, do CTN, o contribuinte tenha o direito de se regularizar com exclusão das penalidades aplicáveis, como ocorre nos programas de conformidade em que essa possibilidade é prevista.”
